Анализ бюджетных отклонений и их детализация, бюджетное планирование и анализ его исполнения

Какие принципы лежат в основе построения гибких бюджетов?

В западной практике для дальнейшего анализа обычно используют так называемые гибкие бюджеты, которые позволяют глубже выявить причины невыполнения планов, оценить резервы. Суть гибкого бюджета заключается в расчете затрат на основе нормативов для любого объема продаж.

Он позволяет определить, как изменится прибыль организации при изменении объемов продаж, но при соблюдении всех нормативов, принятых в основном бюджете. Часто оказывается, что контроль соблюдения нормативов позволяет выявить мощные резервы повышения эффективности деятельности компании.

Пример 6.5

Анализ данных табл. 6.10 показал, что сокращение объема продаж до 8240 ед. продукции при соблюдении гибкого бюджета должно было привести к снижению прибыли на 62,9 тыс. руб. (292,4 – 229,5 = 62,9), а не на 248,4 тыс. руб. (см. табл. 6.8 и 6.9). Для выявления причин снижения прибыли до 49 тыс. руб. составим табл. 6.11.

Таблица в. 10

Гибкий бюджет для компании “КрЕНЗа”, руб.

Показатели

Нормы на единицу продукции

Варианты объема продаж

1

2

3

Физический объем продаж, ед.

8240

9690

10660

Выручка от продаж, руб.

154,62

1274096

1498300

1648285

Переменные производственные расходы, в том числе:

108,2

891895

1048842

1 153834

• основные материалы

36,8

303559

356976

392710

• оплата прямого труда

71,4

588336

691866

761 124

Переменные коммерческие расходы

3,0

24 720

29070

31980

Всего переменных расходов

111,2

916615

1077912

1 185814

Маржинальный доход

43,4

357482

420388

462470

Постоянные расходы, в том числе:

128000

128000

128000

• ОПР

11000

11000

11000

• коммерческие

24000

24000

24000

• управленческие

93000

93000

93000

Всего затрат

1044615

1205912

1313814

Прибыль от продаж

229482

292388

334470

В табл. 6.11 показано, что недополучение прибыли вызвано разными группами факторов:

  • • снижением объемов продаж:
  • • снижением средних цен продаж (следует из того, что выручка сократилась непропорционально объему продаж);
  • • не соответствующим объему продаж изменением переменных расходов, которые должны были снизиться на 161,3 тыс. руб., а вместо этого выросли на 211,7 тыс. руб., чем и было вызвано снижение маржинального дохода.

Таблица 6.11

Исходные данные для выявления причин снижения прибыли

Показатели

Факт

Основной

бюджет

Гибкий

бюджет

Отклонения

факта от гибкого

бюджета

гибкого бюджета от основного

Физический объем продаж, ед.

8240

9690

8240

-1450

Выручка от продаж, тыс. руб.

1269,0

1498,3

1274,1

-5,1

-224,2

Переменные расходы, тыс. руб.

1128,3

1077,9

916,6

211,7

-161,3

Маржинальный доход, тыс. руб.

140,7

420,4

357,5

-216,8

-62,9

Постоянные расходы, тыс. руб.

96,7

128,0

128,0

-31,3

0

Прибыль от продаж, тыс. руб.

44,0

292,4

229,5

-185,5

-62,9

Контроль исполнения бюджета. расчет и анализ отклонений. гибкий бюджет

Как было указано выше, планирование без контроля исполнения планов теряет смысл. Во-первых, нарушается контур управления, а во-вторых, компания не осознает фактического своего положения и отклонение (отставание/опережение) от запланированного. Можно говорить о том, что в компаниях, формирующих бюджеты своей деятельности, также осуществляется и управление по отклонениям.

«Управленческий учет», учебное пособие СПбГМТУ, стр.54 Отклонения – это разница между нормативными и фактическими показателями. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер или менеджер обязан выяснить причину этого отклонения.

Отклонения затрат подразделяются на:

благоприятные, если фактические затраты меньше нормативных затрат (т.е. фактический финансовый результат больше запланированного), и

– неблагоприятные, если фактические затраты больше нормативных затрат (обратная ситуация – фактический финансовый результат меньше запланированного).

Анализ отклонений – это процедура вычисления их величин и определения причин их возникновения.

Анализ отклонений может быть:

– сплошным, когда изучаются все отклонения, и

– выборочным (применяется, как правило, на больших предприятиях). Выборочно изучаются отклонения по специфическим видам продукции или отклонения, превышающие определенный лимит. В последнем случае необходимо определить значимость отклонения, которая может быть установлена в: Апчерч, стр.635

-абсолютной величине (в этом случае анализируются все отклонения превышающие, например, 5’000 рублей);

-относительной величине (рассматриваются отклонения, величина которых превышает, например, 3% от бюджетного значения);

-с использованием статистического подхода (используются такие понятия как- нормальное распределение, математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение);

-можно выделить также случай, когда отклонение анализируется исходя из мнения специалистов, или ответственных лиц компании.

Жарикова Л.А. Ж34 Управленческий учет: Учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004; стр.5??. Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

«Управленческий учет», учебное пособие СПбГМТУ, стр.84 Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор (менеджер) по составлению бюджета. По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности организации, в котором будут сравниваться бюджетные (плановые) и фактические показатели.

Основной целью анализа выполнения бюджета является определение причин отклонения фактической прибыли от запланированной. Выяснить причины можно путем проведения по-факторного анализа прибыли, который выполняется на четырех уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статичного бюджета (рассчитанного на конкретный уровень деловой активности организации (конкретный объем производства и продаж), утвержденный и принятый к исполнению. В этом случае все частные бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статичными. Для анализа используется информация плана прибылей и убытков.

Более детальное исследование деятельности организации осуществляется на следующих уровнях анализа.

Первый уровень пофакторного анализа прибыли предполагает использование данных гибкого бюджета, который учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж. Гибкий бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит деление затрат на переменные и постоянные. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции (удельные переменные затраты). Для составления гибкого бюджета используется формула гибкого бюджета – уравнение, по которому корректно определяются бюджетные затраты для любого объема производства:

гибкий бюджет = ( переменные бюджетные (нормативные) затраты на единицу продукции * объем производства фактический ) суммарные бюджетные постоянные затраты.

Постоянные затраты не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статичного, так и для гибкого бюджета.

Прибыль – это разница между доходами и расходами компании. Поэтому отрицательное отклонение фактического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:

– недополучения доходов;

– завышения расходов.

Задача анализа первого уровня – выявить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1) изменения фактического объема реализации в сравнении с
запланированным объемом;

2) изменения суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов: статичного и гибкого. Различия между этими бюджетами вызваны различиями в объемах реализации, так как в обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализованной продукции (одни и те же нормы).

Рассчитанный показатель (отклонение прибыли в зависимости от объема реализации) характеризует качество работы руководителя отдела сбыта.

Отклонение прибыли в зависимости от объема реализации определяется следующим образом:

отклонение прибыли = ( объем реализованной продукции по гибкому бюджету объем реализованной продукции по статическому бюджету ) * планируемая величина удельного маржинального дохода

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации (фактического).

Неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статичному бюджету в сумме дают неблагоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных статичным бюджетом.

Факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и побудить его к проведению серьезного анализа причин возникновения отрицательного отклонения.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности.

Эффективность – это степень достижения поставленной цели.

Производительность – это степень использования ресурсов для достижения поставленной цели.

Отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воздействием второго (затратного) фактора – о производительности.

Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно исследовать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расходов любого вида ресурсов в денежной оценке складывается под влиянием двух составляющих:

– цены единицы этого ресурса;

– нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу продукции.

Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. На данном уровне выявляется влияние на прибыль отклонений фактических цен приобретения ресурсов от нормативных цен, предусмотренных в бюджете.

Отклонения по цене в пофакторном анализе прибыли выделяются в отдельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений.

Отклонения по цене (ставке) могут возникнуть как при приобретении материалов, так и при начислении заработной платы.

отклонение
по цене ресурса
= ( фактическая цена ресурса нормативная цена ресурса ) * нормативный объем
использования ресурсов

Для того чтобы найти отклонения по цене необходимо разницу между нормативной и фактической ценой приобретения ресурсов умножить на общее количество приобретенных ресурсов.

Задача третьего уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибыли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной величины использования ресурсов с их фактическим потреблением и вычисляются по формуле:

отклонение
по использованию ресурсов
= ( фактический объем использованных ресурсов нормативный объем
использования ресурсов
) * фактическая цена ресурса

Анализ всего комплекса отклонений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета.

Общее отклонение по прибыли можно представить по нижеприведенной схеме:

Анализ бюджетных отклонений и их детализация, бюджетное планирование и анализ его исполнения

Если определить, что норма затрат – это величина количественного расхода ресурса, то норматив затрат – это стоимостная оценка указанного ресурса. Величина фактических затрат также состоит из двух параметров: фактического количества и фактической цены. Таким образом, отклонение фактических затрат от нормативных можно представить в виде следующей схемы:

Цена        
Факт   Ц К  
Норма     О  
         
    Норма Факт Кол-во

В математическом виде, используя метод цепных подстановок, можно выделить три вида отклонений:

-отклонение по количеству (на рисунке это область «О»)

(Факт кол-во – Норм. кол-во) * Норм.цена = DQ * Р0

-отклонение по цене (на рисунке это область «Ц»)

(Факт цена – Норм. цена) * Норм.кол-во = DР * Q0

-комбинированное отклонение (на рисунке это область «К»)

(Факт кол-во – Норм. кол-во) * (Факт цена – Норм. цена) = DQ * DР

Иногда комплексное (комбинированное, смешанное) отклонение учитываются при расчете отклонений по цене, которое в этом случае примет вид (на рисунке это область «Ц К»):

(Факт цена – Норм. цена) * Факт.кол-во = DР * Q факт

Все отклонения по затратам подразделяются на три вида:

1) отклонения прямых материальных затрат;

2) отклонения прямых трудовых затрат;

3) отклонения ОПР (общепроизводственных расходов).

Отклонение прямых материальных затрат (Dмобщ) равно разнице между фактическими и нормативными прямыми материальными затратами для фактического производства.

Dмобщ = Цф * ( qф * Qф ) – Цн * ( qн * Qф ), где

Цф – фактическая цена материалов;

Цн – нормативная цена материалов;

qф – фактический расход материалов на единицу продукции;

qн – нормативный расход материалов на единицу продукции;

Qф – фактический объем производства,

причем,

( qф * Qф ) – это фактическое количество материалов;

( qн * Qф ) – это количество материалов по гибкому бюджету, т.е. нормативный расход на фактический объем производства.

Общее отклонение прямых материальных затрат раскладывается на отклонение по цене материалов (Dц) и отклонение по использованию материалов (Dq):

Dобщ = Dц Dq. (6.2)

Отклонения по цене материалов определяется по формуле:

Dц = (Цф – Цн)*qф*Qф. (6.3)

Отклонения по использованию материалов определяется по формуле:

Dq = (qф – qн)*Qф*Цн(6.4)

Отклонение прямых трудовых затрат (Dтробщ) равно разнице между фактическими и нормативными прямыми трудовыми затратами для фактического производства (и рассчитываются аналогично отклонениям по прямым материальным затратам):

Dтробщ = Сф* (tф×Qф ) – Cн* (tн*Qф ) (6.5), где

Cф – фактическая ставка оплаты труда основных рабочих на единицу продукции;

Cн – нормативная ставка оплаты труда основных рабочих на единицу продукции;

tф – фактические затраты труда основных рабочих на производство единицы продукции;

tн – нормативные затраты труда основных рабочих на производство единицы продукции.

Общее отклонение прямых трудовых затрат раскладывается на отклонение по ставке (Dс) и отклонение по производительности труда (Dt):

Dтробщ = Dc Dt. (6.6)

Отклонения по ставке определяются по формуле:

Dс = (Сф – Сн)*tф*Qф. (6.7)

Отклонения по производительности труда определяется по формуле:

Dt = (tф – tн)*Qф * Cн×. (6.8)

Анализ отклонений ОПР (общепроизводственных расходов) аналогично можно подразделить на две части:

1) контролируемое отклонение ОПР;

2) отклонения ОПР по объему.

Контролируемое отклонение ОПР – это разница между фактическими ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Данное отклонение позволяет определить результаты деятельности организации, отдельных подразделений и менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

Отклонение ОПР по объему – это разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, рассчитанными для готовой продукции по нормативным коэффициентам переменных и постоянных ОПР.

§

Мы уже говорили о том, что бюджетирование в компаниях имеет несколько целей, в том числе это:

– мотивация руководителей отдельных подразделений на достижений общефирменных целей, и

– контроль и оценка эффективности работы руководителей отдельных подразделений и компании путем сравнения фактических величин (в том числе затрат) с нормативными (или плановыми).

При анализе исполнения бюджета по центрам ответственности отклонения фактических показателей от бюджетных следует подразделять на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые отклонения – это те отклонения, на возникновение которых руководитель центра ответственности может повлиять, неконтролируемые ему не подвластны. Поэтому работу менеджера надо оценивать по его способности управлять контролируемыми отклонениями.

Однако в разных подразделениях компании могут выполняться разные функции и соответственно результатом деятельности разных подразделений могут быть как прибыль, так и только затраты. Т.е. возникает вопрос о контролируемости (или регулируемости) показателей деятельности подразделений (затрат, доходов) с точки зрения руководства данных подразделений.

В рамках управленческого учета, наряду с учетом затрат по местам возникновения (формирования), для целей контроля и оценки деятельности руководителей подразделений используется концепция центров ответственности.

«Управленческий учет», учебное пособие СПбГМТУ, стр.28 Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы или бюджета можно было возложить на ответственное лицо.

Центр ответственности– это некий элемент организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий определенный показатель деятельности компании (затраты, доходы, инвестиции). Необходимо отметить, что структура центров ответственности может не совпадать (и обычно не совпадает) с организационной структурой управления компанией.

Выделение центров ответственности в компаниях может производиться по двум направлениям:

– с точки зрения выполняемых функций (функциональный признак):

=центры ответственности в снабжении;

=центры ответственности в производстве;

=центры ответственности в сбыте;

=центры ответственности в обслуживании и управлении.

Такое выделение центров ответственности более всего напоминает центры возникновения затрат функциональных подразделений компании.

– с точки зрения возможности руководителей соответствующих центров влиять на показатель рентабельности активов :

(напомним, что это показатель:

Выручка – Затраты

Ра = —————————– )

Инвестиции

выделяют следующие четыре типа центров ответственности:

=центр затрат;

=центр доходов;

=центр прибыли;

=центр инвестиций.

Центр затрат это структурное подразделение организации, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами и оценки использования ресурсов.

Руководитель центра затрат имеет наименьшие управленческие полномочия и несет минимальную ответственность за полученный результат по сравнению с руководителями других центров ответственности. Он отвечает только за произведенные затраты. Система учета в этом случае измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности.

Результаты деятельности центра затрат не учитываются, так как в большинстве случаев либо это невозможно, либо не нужно. При формировании центра затрат должны выполняться следующие условия:

– каждый центр затрат должен быть отдельной сферой ответственности;

– центр затрат должен объединять однотипные машины и рабочие места, которые обуславливают однородные издержки. Это облегчает их учет и выбор базы распределения издержек по носителям;

– все издержки по видам без особых сложностей должны списываться на центры затрат.

Центры затрат могут быть очень большими, например, весь завод в целом, и очень маленьким – одно рабочее место. Крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации зависит от того, какие задачи ставятся перед менеджерами. Чем больше центр затрат, тем больше ответственность менеджера.

Центр затрат решает одну из двух задач:

1) получить максимальный результат при заданном уровне затрат;

2) добиться заданного результата с минимальными затратами.

И в том, и в другом случае руководителям центра затрат предоставляется возможность самостоятельно принимать решения о том, как использовать выделенные данному центру ресурсы. При этом руководитель несет ответственность за свои решения.

При формировании центра затрат необходимо решить вопрос о дополнительных мерах по контролю за качеством продукции, чтобы избежать экономии затрат за счет снижения качества продукции. При планировании и оценке деятельности центров затрат необходима классификация затрат на регулируемые и нерегулируемые.

Центр доходов это центр ответственности, менеджер которого отвечает за полученные доходы, но не несет ответственности за произведенные издержки. Примером таких центров является центр оптовой торговли торговой организации, раздел распространения в издательстве. Деятельность такого центра и его менеджера оценивается по сумме полученных доходов, поэтому задачей управленческого учета в этом случае является фиксация результатов на выходе из подразделений. Это не означает, что в этом подразделении нет затрат. В любом центре доходов есть затраты. Центр доходов классифицируется подобным образом потому, что администрация принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты.

В российской экономике центры затрат и доходов являются наиболее распространенными. Однако для более эффективной деятельности предприятия не достаточно управлять либо затратами, либо доходами. Любое предприятие должно получать прибыль, поэтому в странах с развитой экономикой чаще встречаются центры прибыли и центры инвестиций.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого одновременно отвечает как за расходы, так и за доходы своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности менеджера является величина полученной прибыли. Поэтому задача управленческого учета заключается в предоставлении менеджерам информации о размере затрат на входе в центр прибыли, о затратах внутри этого центра, а также о результатах деятельности на выходе из центра. Прибыль центра может быть определена разными способами. В ряде случаев в расчетах участвуют только прямые затраты, в других случаях используются полные затраты или включается часть косвенных расходов.

Целью деятельности центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема производимой продукции и ее цены. Менеджеры центров прибыли не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это отразится на цене, и, следовательно, сократятся доходы и прибыль. Поэтому специальные дополнительные меры по контролю за качеством продукции не требуются.

Ряд западных фирм в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли – сегменты, которые «продают» большую часть своей продукции и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цены, по которым подразделения рассчитываются между собой, называются трансфертными. Внутри компаний трансфертные цены выполняют роль рыночных цен.

Центры инвестиций – это крупные сегменты организаций, менеджеры которых не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и отвечают за эффективность использования вложенных в них инвестиций.

Руководители центров инвестиций по сравнению с руководителями других центров ответственности обладают наибольшими управленческими полномочиями и несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Кроме вышеизложенных, показателями оценки деятельности подразделений могут быть и другие, например остаточная прибыль и экономическая добавленная стоимость.

Отдельно отметим, что выделение центров ответственности затрагивает такую часть управленческого учета как составление управленческой отчетности.

§

Жарикова Л.А. Ж34 Управленческий учет: Учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004; стр.73-74. Широко применяемая на Западе система «стандарт-кост» соответствует российскому нормативному методу. Однако нормативный метод учета затрат не тождественно соответствует системе нормативных затрат («стандарт-кост»), притом что идея обоих методов одна – установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

Отличия системы нормативных затрат («стандарт-кост») и нормативного метода учета затрат лежат в нескольких плоскостях:

1) в способе калькулирования себестоимости продукции и определения прибыли (полное включение затрат и распределение всех периодических и накладных расходов в себестоимость продукции в системе нормативных затрат («стандарт-кост»);

2) в способе установления нормативов и стандартов (более жестко регламентированных в отечественной практике);

3) в движении затрат по счетам бухгалтерского учета.

«Управленческий учет», учебное пособие СПбГМТУ, стр. ??.. Основой для формирования бюджетов является установление нормативов (стандартов). Вся совокупность стандартов (в системе учета «стандарт-кост») делится на следующие группы:

В зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:

1. Идеальные стандарты – предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и т.д.

2. Нормальные стандарты – рассчитываются по средним в течение расчетного периода ценам.

3. Текущие стандарты – рассчитываются на основе цен определенного учетного периода, как ожидаемых цен, так и действующих.

4. Базисные стандарты – определяются на основе цен, установленных в начале расчетного периода, и считаются неизменными в течение всего периода.

В зависимости от уровня использования мощности:

1. Теоретические стандарты – являются целью предприятия, основаны на полном использовании производственной мощности и не предусматривают затрат времени на брак, простои и порчу.

2. Стандарты прошлого, среднего исполнения – рассчитываются по статистическим данным и учитывают затраченное время на брак, простои и порчу.

3. Стандарты нормального исполнения – предусматривают средний уровень напряженности норм в будущем.

В зависимости от объема выпускаемой продукции.

1. Теоретические стандарты – определяются теоретической мощностью предприятия. Они либо не достижимы, либо достигаются в разовом порядке.

2. Практические стандарты – определяются для реально достижимого уровня выпуска продукции и учитывают неизбежные потери.

3. Нормальные стандарты – рассчитываются для достижимого уровня выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объемов производства в течение экономического цикла.

4. Ожидаемые стандарты – рассчитываются при конкретных условиях для определенного объема производства и реализации продукции.

Для установления норм и нормативов (стандартов) могут быть использованы либо записи прошлых периодов, либо проводиться инженерные исследования. Если используются статистические данные, то есть вероятность, что они учитывают прошлую неэффективность. Если проводятся инженерные исследования, то осуществляются наблюдения за каждой операцией. Этот вариант установления норм и нормативов наиболее точный и распространенный. В ряде случаев также используется метод проб и ошибок.

Так как стандарты – это цели, которые работники должны достичь при определенных условиях, они выполняют функцию мотивации труда. Если стандарты очень жесткие и труднодостижимые, работники не смогут их осознать и, зная невозможность их достижения, выполнят работу хуже, чем при менее жестких нормативах. С другой стороны, если стандарты слишком легкие, потенциал работников полностью не будет использован. Наиболее эффективными являются стандарты, которые выполняются при высокой и средней эффективности труда, т.е. ожидаемые, но труднодостижимые.

Понятие «нормативные затраты» и порядок их определения

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые определяются на единицу готовой продукции.

Существуют два понятия: нормативные затраты и бюджетные затраты. Принципиальной разницы между ними нет. На практике, как правило, нормативные затраты относятся к единице продукции, а бюджетные – к общему выпуску.

При расчете нормативных затрат на единицу производимой продукции учитывают шесть элементов:

1) нормативную цену сырья и основных материалов;

2) нормативное количество сырья и основных материалов;

3) нормативное рабочее время основных рабочих;

4) нормативная ставка оплаты труда основных рабочих;

5) нормативный коэффициент переменных ОПР;

6) нормативный коэффициент постоянных ОПР.

Нормативные прямые материальные затраты определяются путем умножения нормативной цены сырья и основных материалов на их нормативное количество.

Основой расчета выступает норма расхода материальных затрат в натуральном выражении. По отношении к производимому продукту указанные нормы делятся следующим образом:

– пооперационные нормы;

– подетальные нормы;

– поузловые нормы;

– поиздельные нормы;

– функциональные нормы (на определенный технологический процесс).

Основными источниками формирования нормативной базы прямых материальных затрат является конструкторская и технологическая документация, технологические карты и т.д.

Нормативное количество сырья и основных материалов – это оценка ожидаемого количества материалов, которые будут использованы. На величину оценки оказывает влияние качество материалов, конструкторская специфика изделий, возраст и производительность оборудования, квалификация и опыт рабочих. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтера, ведущие учет материальных затрат, привлекая к этой работе менеджеров, машинных операторов и менеджеров по закупке материалов.

При определении нормативной цены учитываются возможное увеличения цен, источники поставок, количественные изменения на рынке материалов и другие факторы. Ответственность за установление нормативной цены несет менеджер по закупке.

Нормативные прямые трудовые затраты определяются умножением нормативного рабочего времени основных рабочих на нормативную ставку оплаты их труда.

Нормативное рабочее время по прямым трудозатратам отражает время, необходимое для каждого подразделения на единицу продукции или одну партию изделий. Нормо-часы прямых трудозатрат должны пересматриваться, если происходит замена оборудования или меняется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несет менеджер, возглавляющий данное подразделение.

Нормативная ставка прямой оплаты труда представляет собой оценку прямых почасовых трудозатрат, которые ожидаются для каждого вида труда в расчетном периоде. Нормативные ставки фиксируются в трудовом контракте и устанавливаются самой организацией, при этом для каждой операции принимаются средние нормативные ставки.

Нормативные ОПР представляют собой сумму оценок переменных и постоянных ОПР в расчетном периоде и основаны на нормативных коэффициентах. Нормативные коэффициенты рассчитываются отдельно для переменных и постоянных ОПР. Для их расчетов используются различные базы.

Нормативный коэффициент переменных ОПР находится делением суммы переменных ОПР на планируемое количественное выражение определенной базы, чаще всего выраженное ожидаемым количеством нормо-часов прямых трудозатрат или ожидаемым количеством машино-часов. Выбор нормативной базы зависит от уровня механизации труда и, как правило, используются нормо-часы.

Нормативный коэффициент постоянных ОПР находят делением суммарных планируемых постоянных ОПР на нормальную мощность, выраженную в нормо-часах. Нормальная мощность – это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж.

Нормальная мощность – это реальная мера объема продукции, которую организация произведет, а не объем, который организация может произвести (теоретическая мощность).

Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные общепроизводственные расходы будут отнесены на произведенную продукцию, когда нормальная мощность будет достигнута.

Если фактический выпуск превышает запланированный, возникает благоприятная ситуация, т.е. фактические постоянные ОПР на единицу продукции будут меньше, чем нормативные. Если фактический выпуск ниже нормальной мощности, то плановая сумма постоянных ОПР будет приходиться на меньший объем продукции.

Использование нормативных затрат при калькулировании себестоимости позволяет избегать вычислений каждую неделю или месяц по фактическим данным.

Ивашкевич, стр.297 Исходные данные для нормирования издержек содержатся в производственной технологической документации (конструкторской и технологической документации, картах технологического процесса, рецептурах смеси сырья и др.). По этой документации формируются нормы потребления различных производственных ресурсов в расчете на выбранную единицу продукции. Николаева «УУ для проф.бухг.», стр.131 Таким образом формируются «технически обоснованные нормы». Возможен и вариант, когда в качестве норм принимаются фактически сложившиеся на предприятии к текущему моменту величины потребления производственных ресурсов. Это вариант «от достигнутого». Однако такой порядок установления норм закладывает все непроизводительные потери ресурсов.

Нормативная стоимость выбранной единицы каждого ресурса, то есть учетная цена, формируется экономической службой совместно с отелом снабжения.

Нормирование затрат материалов.

Ивашкевич, стр.300 Изделия и технологические процессы их изготовления разнообразны, однако имеются и общие закономерности:

-в большинстве случаев при нормировании прямых затрат сырья, материалов и полуфабрикатов исходят из чистого (нетто) количества расхода на единицу продукции или выполняемого объема работ. В большинстве случаев величина нетто-расхода материалов может быть выражена математической зависимостью как произведение объема заготовки, детали на удельный вес материала, из которого они изготовлены;

-почти во всех технологических процессах обработки сырья и материалов имеют место потери и отходы. Второй этап нормирования прямых материальных затрат заключается в установлении нормативной величины потерь и отходов по каждому виду сырья и материалов в разрезе носителей затрат, т.е. калькуляционных объектов. Нормирование отходов должно основываться на технических расчетах, исключающих всякую неэкономичность в методах технологии обработки сырья и материалов. Одним из слагаемых норм должны быть безвозвратные отходы- угар, распыл, улетучивание и т.п.

В нормы не включаются потери материалов при транспортировке (кроме естественной убыли), из-за неудовлетворительного хранения, возможной замены другими видами, брака в производстве и т.п.

Материалы, расходуемые на наладку оборудования, на испытания, рационализацию производства и охрану труда не предусматриваются при расчете норм на единицу продукции.

Контроль затрат материалов и выявление отклонений.

Ивашкевич, стр.301 Степень дифференциации норм расхода материалов по возможности должна быть максимальной. Только в этом случае может быть организован действенный контроль за издержками производства. Контроль затрат сырья и материалов на единицу продукции основан на выявлении отклонений фактических расходов от предусмотренных по нормативу. При этом действующие нормы затрат группируются по местам издержек или сферам ответственности. Отклонения от норм по сырью и материалам представляют собой отступления от установленных нормативов при использовании материальных ресурсов в производстве.

Выявление отклонений позволяет осуществить последующий контроль за использованием материалов в производстве. Предварительный контроль осуществляется при оформлении первичной документации, а последующий – при выявлении отклонений в процессе использования материалов.

Предприятие формирует единую номенклатуру причин отклонений и их виновников, разрабатывается система их цифрового обозначения. Отклонения в расходе сырья и материалов должны определяться по каждому месту формирования материальных затрат.

Ивашкевич, стр.264 Основными методами выявления отклонений являются:

-сигнальное документирование;

-учет партионного и непрерывного раскроя материала;

-расчетно-аналитический метод;

-инвентарный метод.

Метод сигнального документирования применяют при всех случаях вынужденной замены материалов и при отпуске сверх норм (лимитов). В этих случаях в цехе, потребляющем материалы, выписывают специальный документ (требование, приказ на замену), имеющий особое обозначение (полосу по диагонали, другой цвет бумаги), в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений.

Достоинство метода:

Простота, универсальность, возможность применения в любых производствах. Уже в момент отпуска сверхлимитного количества материалов появляется возможность описать отклонение и предпринять меры к предотвращению подобной ситуации в будущем.

Недостаток метода:

Считается, что данный метод не позволяет характеризовать использование сырья и материалов на рабочих местах, а характеризует только отпуск материалов в производство.

Метод партионного и непрерывного раскроя. При нем отклонения выявляют по каждой партии раскраиваемого материала. В данном случае на каждую партию какого-либо отпускаемого в производство материала составляют учетную карту. В эти карты записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок, сделанных из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала. При сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается результат использования – экономия или перерасход. Аналогичный контроль осуществляется в отношении отходов. Учет отклонений в использовании раскраиваемых материалов ведется непосредственно в первичных документах по раскрою: раскройных листах, ведомостях, паспортах и т.д. В них указывают причины и виновников отклонений, в том числе на рабочих местах. Одновременно раскройная документация служит для оприходования полученных деталей и заготовок, для учета выработки по раскрою, для списания расхода материалов на производство.

Достоинство метода:

Возможность контроля за использованием материалов непосредственно на рабочих местах. Выявление индивидуальных причин отклонений по каждой партии материалов.

Недостаток метода:

Ограниченность применения- может использоваться только для материалов, которые подвергаются раскрою.

Метод предварительных расчетов отклонений применяется в производствах, где они потребляются в виде смеси (пищевая, химическая, изготовление строительных материалов). Здесь отклонения выявляют при отпуске сырья и материалов в производство, сравнивая по каждому компоненту смеси расход по норме и фактический. Нормативный набор компонентов можно определить путем умножения веса или объема загрузки на предусмотренный технологическим процессом коэффициент участия каждого вида материалов в общем их потреблении.

Инвентарный метод выявления отклонений требует проведения инвентаризации остатков неизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений. Фактический расход материалов определяют по формуле:

Расход факт. = Остаток нач.периода Поступление за период – Остаток кон.периода

Из общей суммы отклонений, рассчитанных таким методом, нужно исключить нормативные затраты на окончательно забракованные детали и изделия, и отклонения вследствие замены материалов. Оставшаяся сумма представляет собой величину отклонений, вызванных нерациональным использованием отпущенных в производство материалов, потерей деталей, неучтенным браком.

Достоинства метода:

Универсальность применения для любых производств и большинства материалов.

Недостатки метода:

Обезличенность учета отклонений по причинам и виновникам.

Необходимость проводить инвентаризацию остатков каждого вида материалов и полуфабрикатов на рабочих местах и в цеховых кладовых, что является трудоемкой работой. С другой стороны, чем меньше периодичность инвентаризаций, тем точнее и оперативнее будут получены данные об отклонениях от норм. Соответственно проведение анализа причин отклонений позволит уменьшить влияние этого отклонения на конечный результат.

Контроль затрат труда и заработной платы и учет отклонений.

Ивашкевич, стр.308 Затраты по основной зар.плате работников производства, которые могут быть прямо отнесены на конкретные виды изделий или услуг, обычно преобладают в составе расходов на оплату труда в себестоимости продукции. Основой для определения нормативной величины расходов служат нормы затрат времени на отдельные рабочие процессы и совокупности операций по изготовлению продукции. Исчисленные по нормам времени расходы на зар.плату в дальнейшем планируются и учитываются по местам и центрам затрат.

Технически обоснованные нормы затрат рабочего времени служат исходной базой нормирования расхода зар.платы. Норматив затрат зар.платы на детале-операцию – это произведение заданного количества времени на тарифную ставку рабочего соответствующей квалификации.

Норматив затрат основной зар.платы разрабатывается по каждой разновидности продукции и соответствующим центрам расходов. Он включает:

-норму затрат зар.платы рабочих-сдельщиков;

-норму затрат повременной зар.платы рабочих;

-нормативную ставку прочей повременной зар.платы;

-нормативные ставки премиальных доплат из фонда зар.платы;

-нормативные ставки доплат за специфические особенности изготовления продукции.

В итоге при расчете норматива по статье «Основная зар.плата по изготовлению продукции» должен приниматься во внимание весь комплекс сдельной и повременной зар.платы, а также сумма обязательных доплат и премий, включаемых в себестоимость продукции.

Нормативные затраты прямой производственной зар.платы целесообразно определять путем сложения расценок по отдельным операциям изготовления продукции. В целях контроля затраты основной зар.платы должны планироваться и учитываться по центрам и местам возникновения затрат. Однако, поскольку затраты нормируются сначала по видам продукции и операциям по ее изготовлению, возникает необходимость повторной группировки и обособленного исчисления количества выпущенной продукции или детале-операций по каждому центру затрат, нормируемого и фактически отработанного времени на производство отдельных изделий и норматива зар.платы основных производственных рабочих.

В настоящее время, как отмечает Ивашкевич (стр.311), при разработке нормативов по зар.плате чаще всего количество изделий, изготовленных на отдельных участках или по цеху в целом, умножают на сумму нормированной зар.платы по каждому виду продукции.

Специфика определения отклонений по зар.плате состоит в том, что величина фактически отработанного времени не влияет на размер прямой зар.платы, поскольку рабочий за излишне затраченное по его вине время на обработку продукции дополнительной зар.платы не получает.

Отклонениями от норм расхода считаются все виды доплат, вызванные изменением условий труда по сравнению с предусмотренными нормируемой технологией или необходимостью сохранения рабочему гарантированного минимума заработка. В общем виде все отклонения по зар.плате можно подразделить на:

-отклонения, непосредственно связанные с изготовлением конкретных видов продукции и вызванные отступлениями от предусмотренной нормативами технологии, заменой материалов;

-отклонения общего характера, обусловленные местом затрат, в том числе доплаты до среднесдельного заработка, доплаты вследствие простоев по не зависящим от рабочего причинам.

Для выявления отклонений используют те же методы, что и для материалов- метод сигнального документирования, метод партионного и непрерывного раскроя, инвентарный метод.

Контроль расходов на обслуживание производства и управление и учет отклонений.

Ивашкевич стр.269 В отличие от основных затрат, связанных с производством конкретных видов продукции и зависящих от ее объема, расходы на обслуживание производства и управление принадлежат всей массе продукции и зависят главным образом от длительности учетного периода. Эти затраты всегда комплексные, содержащие все элементы издержек, объединенные в статьи и подстатьи.

Ивашкевич стр.326 В наиболее общем виде эти комплексные расходы состоят из затрат на:

-вспомогательные материалы,

-топливо и энергию,

-зар.плату с отчислениями вспомогательных рабочих и управленческого персонала цехов и заводоуправления,

-амортизацию оборудования,

-расходов на содержание и текущий ремонт оборудования,

-часть калькуляционных и иных расходов (командировки, охрана, телефоны).

Ивашкевич стр.269 В организациях с бесцеховой структурой управления и на небольших предприятиях целесообразно все затраты на обслуживание производства и управление объединять в одну статью – «Общехозяйственные расходы». Однако в иных случаях выделяют статьи цеховых и общезаводских расходов – «Общецеховые расходы» и «Общехозяйственные расходы». Расходы на содержание оборудования и общепроизводственные расходы учитывают и обобщают по каждому цеху в отдельности, общезаводские расходы – по предприятию в целом.

Администрация предприятия должна иметь детально разработанные сметы расходов на обслуживание производства и управление, по возможности ориентированные по местам затрат (группам оборудования, цеховым службам, отделам заводоуправления). В учете затрат на управление важно не столько выявить отклонения от сметы, сколько предотвратить эти отклонения. Для этого целесообразно возложить ответственность за соблюдение смет управленческих расходов на руководителей отделов, служб и высшее руководство предприятия.

Ивашкевич стр.317 Для составления сметы общепроизводственных расходов необходимы дополнительные сведения о планируемом составе объектов зданий, ценного инструмента, используемого для цеховых и общезаводских целей, а также о величине амортизационных отчислений по ним, нормах расхода вспомогательных материалов, электроэнергии и топлива для хозяйственных нужд, об объеме текущего ремонта основных средств общецехового назначения, сметы расходов на опыты и исследования, на содержание пожарной и сторожевой охраны.

В целом, в условиях применения «стандарт-коста», когда прямые расходы на изготовление продукции подлежат строгому нормированию, скрыть резервы снижения затрат в процессе нормирования практически невозможно. Иное дело комплексные затраты – здесь критерии определения плановой величины расходов во многом условны, зависимости их от объема производства неопределенны и неустойчивы, методология нормирования в деталях не разработана.

В общем виде комплексные расходы в текущем учете подразделяются на затраты по нормам и отклонения от норм, исходя из их планового уровня за отчетный период к базису распределения, основой которого является количество продукции и другие показатели объема деятельности цехов и предприятия в целом.

Гибкие материалы:  Гибкий переход своими руками

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *